Capital não integralizado

Somos frequentemente indagados sobre por que o capital não integralizado é informado no Patrimônio Líquido, e não no Ativo Realizável.

Temos respondido que o capital não integralizado é informado no Patrimônio Líquido, retificando o valor do capital social subscrito, por força do art. 182 da Lei 6.404/76, que diz que a conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.

No entanto, do ponto de vista contábil, o capital não integralizado corresponde a um Direito Realizável, por ser um ativo da pessoa jurídica. Isso porque, para que a sociedade seja personificada, é necessário que se mencione no contrato o valor da quota de capital de cada sócio e o modo de sua realização (art. 997, inciso IV do C.C.).

Já o art. 1.004 do Código Civil estabelece que: “Os sócios são obrigados, na forma e prazo previstos, às contribuições estabelecidas no contrato social, e aquele que deixar de fazê-lo, nos trinta dias seguintes ao da notificação pela sociedade, responderá perante esta pelo dano emergente da mora.”

Também o art. 1.082 do C.C. estabelece que são duas as condições para a redução do capital social, ou seja: depois de integralizado, se houver perdas irreparáveis (para compensar prejuízos); e se o capital for excessivo em relação ao objeto da sociedade.

Porém, no caso de redução do capital pelo excesso de capital de giro, é necessário que essa deliberação seja publicada na imprensa, e, então, os credores quirografários terão noventa dias para se opor a essa deliberação. (§ 1º, art. 1.084 do C.C.).

Observa-se, assim, que, em relação ao capital não integralizado, para retificar o valor do capital social, é necessário que haja excesso de capital de giro e que os credores quirografários não se oponham. Caso contrário, o sócio que não integralizou a sua quota de capital será devedor da quantia não integralizada, e a sociedade poderá executá-lo, cobrando o valor da quota não integralizada, acrescida de juros legais ou contratuais.

Portanto, somos de opinião que o capital não integralizado se constitui em um Ativo Realizável da pessoa jurídica, por representar um direito líquido e certo dela.

Confusão Patrimonial

Fomos consultados sobre o significado da expressão “confusão patrimonial”, comumente usada quando os negócios pessoais dos sócios se confundem com os da pessoa jurídica, situações em que ocorre abuso da personalidade jurídica, desvio de sua finalidade, ou seja, casos em que a pessoa jurídica serve de instrumento para acobertar atos ilícitos.

Não há em nosso ordenamento jurídico uma definição clara, expressa, a respeito do conceito de “confusão patrimonial”. O juiz, ao examinar cada caso, e, conforme as provas anexadas aos autos do processo, é quem irá decidir se houve “confusão patrimonial” ou não.

De acordo com o próprio termo, “confusão” é o ato ou efeito de confundir, de aparentar ser, em que há falta de uma ordem interna e de distinção entre coisas diferentes; ou seja, uma desordem, uma bagunça.

Em termos patrimoniais, isto é, em termos de bens, direitos e obrigações, o Conselho Federal de Contabilidade, ao aprovar o Princípio da Entidade ou da Pessoa Jurídica, disse que o patrimônio da pessoa jurídica não pode jamais ser confundido com o patrimônio de seus sócios ou proprietários.

Assim, de acordo com esse conceito, a fim de caracterizar “confusão patrimonial”, vamos examinar os seguintes casos:

Os sócios, por exemplo, compram, em nome da pessoa jurídica, veículos para uso particular seu e de seus familiares; e o gasto de manutenção desses veículos é contabilizado como despesa dessa pessoa jurídica. Isso caracteriza uma “confusão patrimonial”, pois, além de os gestores se utilizarem da pessoa jurídica para obter benefícios particulares, confundem o seu patrimônio com o dela, ferindo a primazia da essência sobre a forma.

Agora, quando estamos diante de grupos de empresas, ou de empresas coligadas ou controladas, e, por conveniência da gestão, uma empresa empresta dinheiro à outra, a fim de que essa não tenha que buscá-lo junto a alguma instituição financeira, diminuindo, dessa forma, o custo desse evento; ou, ainda, quando uma certa classe de bens e direitos são controlados em nome de um responsável, como ocorre com a conta Caixa ou Banco Conta Movimento, e todos os eventos daí decorrentes são devidamente registrados em suas contabilidades, com informações precisas, conferindo-lhes transparência, não estamos diante de “confusão patrimonial”, e, sim, diante de um dispositivo administrativo de gestão (planejamento financeiro), usado para que essas empresas sejam beneficiadas.

Não há aqui “confusão patrimonial”, pois todos os fatos estão devidamente registrados na contabilidade, mantendo-se a integridade dos elementos patrimoniais; e os sócios não se serviram desse evento para a prática de atos ilícitos, nem receberam benefícios particulares em detrimento da pessoa jurídica.

Custos, perdas, despesas e investimentos

Temos recebido diversas solicitações de nossos consulentes para responder a alguns questionamentos surgidos após a aplicação do Exame de Suficiência em 25 de março pp. Tais dúvidas, em sua maioria, se originam na questão de nº 23 do referido Exame aplicado pelo Conselho Federal de Contabilidade, na qual, após ser apresentada uma relação de contas, é solicitado aos técnicos em Contabilidade que informem o total dos investimentos, dos custos, das despesas e das perdas.

Em razão dessa questão, fomos instados a responder se o “seguro da fábrica” é um custo de produção; qual a diferença entre “perdas” e “despesas”; e se “compra de matérias-primas” é “investimentos”. Isso porque se considerou, na resposta da questão aplicada pelo CFC, o “seguro da fábrica” como sendo um “custo”; que “perdas” não estão contidas no grupo de “despesas”, e que “compra de matérias-primas” é “investimentos”.

Vamos responder essas questões, por partes.

Primeiramente, quanto ao questionamento sobre o “seguro de fábrica” ser um “custo de produção”, vejamos o que diz a teoria contábil a respeito:

Segundo a teoria contábil, “custo de produção” são os gastos necessários para se produzir um bem. Então, para sabermos se um gasto é considerado “custo” ou “despesa”, basta que façamos o seguinte questionamento: “Precisamos desse gasto para produzir o bem?” Se a nossa resposta for afirmativa, estaremos diante de um “custo”. Caso contrário, diante de uma “despesa”.

Vejamos as seguintes questões: “Precisamos da mão de obra da fábrica para produzir o bem?” “Em caso de não possuirmos um local próprio para a produção, precisamos pagar o aluguel de um local para construirmos o bem?” Como nessas duas situações precisamos realizar esses gastos para produzir o bem, estamos diante de “custos”.

Agora, outra questão: “Precisamos de propaganda para produzir o bem?” Nesse caso, a resposta é “não”. Então, estamos diante de uma “despesa”.

Voltando à questão de nº 23 do referido Exame: “Precisamos do seguro da fábrica para produzir o bem?” Vejamos: Possuímos duas indústrias, ambas exatamente iguais. Uma fez o seguro de sua fábrica; a outra, não. O que se modificou com isso no processo de industrialização das duas fábricas? Quem não fez o seguro deixou de produzir, ou produziu com menos qualidade? É evidente que não. Portanto, o seguro da fábrica não é um “custo de produção”, e, sim, uma “despesa”.

Para não deixar qualquer dúvida sobre esse assunto, o legislador, através do art. 13, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598 de 1977 e do art. 290 do RIR, normatizou quais os gastos que são considerados “custo de produção”, e o seguro da fábrica não está nessa relação.

Quanto aos questionamentos sobre a diferença entre “perdas” e “despesas” e sobre compra de matérias-primas ser “investimentos”, temos a tecer as seguintes considerações:

As “despesas” formam um conjunto de contas que fazem parte da Demonstração Econômica. Esse grupo é formado por contas que não possuem liquidez, ou seja, contas que não são objeto de troca; contas que não há interesse de terceiros em possuí-las; que não podem ser transformadas em dinheiro, trocadas, revendidas; que não geram fluxo de caixa futuro.

As “perdas” são geradas quando um ativo é subtraído, roubado, perdido, ou, ainda, quando deixa de possuir liquidez e passa a não ter valor no mercado. Assim, todas as “perdas” estão contidas nas “despesas”, sem formar grupos independentes. Estas (“perdas”) estão contidas naquelas (“despesas”).

Já o termo “investimentos”, para a Contabilidade, possui um conceito próprio, diferente do conceito que possui em Economia ou em Finanças. Enquanto em Economia ou Finanças, “investir” é aplicar recursos em “coisas” que possuem liquidez (ativo), em Contabilidade, “investimentos” são aplicações de recursos em “coisas” com a finalidade de especular, de obter resultado, lucro, no futuro.

Por isso, adquirir matérias-primas, para a Contabilidade, é aplicar recursos em “direitos realizáveis”, e não em “investimentos”; e “direitos realizáveis” e “investimentos” fazem parte do grupo de ativos.

A boa técnica nos diz que os questionamentos inseridos na pergunta de nº 23 do Exame de Suficiência não teriam resposta compatível.

A estrutura do Ativo Circulante

Temos recebido inúmeros questionamentos para responder como o Ativo Circulante é estruturado, se é estruturado da seguinte forma: a) disponível; b) créditos; c) estoques; d) despesas antecipadas; e, e) outros valores e bens; ou de que outra forma.

Em 1990, através da Resolução CFC nº 686, o Conselho Federal de Contabilidade disse que o Ativo Circulante deveria ser estruturado da forma citada acima. Acontece que essa estrutura fere a Lei 6.404/76.

A CVM, através da Deliberação nº 676, de 13/12/2011, art. 54, diz que o Balanço Patrimonial deve apresentar, respeitada a legislação, no mínimo, as seguintes contas: (a) caixa e equivalentes de caixa; (b) clientes e outros recebíveis; (c) estoques; (d) ativos financeiros; (e) ativos disponíveis para venda (CPC 38); e ativos à disposição para venda (CPC 31).

Vale observar que a CVM, na redação do artigo citado, utiliza o termo “contas”, e não “grupos de contas”.

Quem estrutura o grupo de contas do Ativo Circulante é a Lei 6.404/76, art. 179, Inciso I, determinando que, no Ativo Circulante, as contas serão classificadas em: disponibilidades; direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente; e, em despesas do exercício seguinte.

Assim, o CFC revogou a referida Resolução nº 686, incluindo em seu lugar a de nº 1.255/2009, ajustando-a nos termos da Lei.

O Patrimônio Líquido é um grupo independente?

Recebemos o seguinte questionamento a respeito do grupo de Patrimônio Líquido: “Por que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) considera esse grupo como um grupo independente enquanto a Lei diz que Patrimônio Líquido é um Passivo?”

Resposta: Acreditamos que a origem dessa divergência está na interpretação da teoria contábil defendida por Giuseppe Cerboni (1827-1917), o qual dizia que a Contabilidade se comunicava através de duas contas: “As contas do proprietário e as contas da gerência”.

Em sequência, e para dar respaldo à teoria de Cerboni, o italiano Giovanni Rossi (1845-1921) inclui nessa teoria a “teoria matemática”, para explicar que as “contas do proprietário” (hoje, Ativo e Passivo) possuem a mesma diferença das “contas da gerência” (hoje, despesas e receitas), e que essa “diferença” é denominada de “Líquido Patrimonial”.

Mais tarde, o Prof. Francisco D’Áuria defendeu, nos primeiros congressos brasileiros de Contabilidade e em seu livro intitulado Primeiros Princípios de Contabilidade Pura (Universidade de São Paulo (SP), 1949), que a diferença entre o Ativo e o Passivo é chamada de “diferencial” e que esse diferencial é o “Patrimônio Líquido”.

Em suma, o que podemos concluir a respeito é que a teoria foi mal aplicada. Isso porque, para que as “contas do proprietário” (Ativo e Passivo) tenham a mesma diferença que as “contas da gerência” (despesas e receitas), as “contas da gerência” não poderiam ser encerradas em cada exercício, transformando, assim, essa demonstração (Demonstração do Patrimônio Líquido) em uma demonstração independente, até a extinção da pessoa jurídica. Essa demonstração deveria iniciar com o capital inicial dos proprietários ou com o capital social da pessoa jurídica.

Dessa forma, teríamos duas demonstrações: A Demonstração Patrimonial (Ativo e Passivo, que são as “contas do proprietário”); e a Demonstração do Patrimônio Líquido (“contas da gestão”), em que estariam contidas as despesas e receitas.

Débito na esquerda, crédito na direita

Recebemos mensagem de um leitor, questionando se é correto, no Razão, o “crédito” ser informado antes do “débito”. Alega o nosso leitor haver recebido um extrato bancário com essas características, tendo estranhado o procedimento.

Resposta: Não. O procedimento relatado pelo consulente não é correto. Isso porque, nos registros contábeis, primeiro devemos identificar o que temos (débito), para, após, identificar a origem desse débito (crédito).

A teoria positiva de J. Dumarchey diz que debitar uma conta é inscrever uma importância em sua coluna esquerda, e que creditar é inscrever uma importância em sua coluna  direita. A lógica desse postulado não retrata a teoria do “débito” e “crédito”, mas é uma forma simples de dizer que primeiro se faz o “débito” para, após, se creditar.

É o que diz Luca Pacioli, autor da teoria das “partidas dobradas”, em seu Tratado de escrituração de contas, capítulo 14:

"Por isto saberás que, de todas as partidas que tu tenhas feito no Diário, te convém fazer duas no Razão, isto é, uma no deve e outra no haver, porque ali se indica o devedor pelo POR e o credor pelo A, como acima dissemos, porque de um e de outro devem-se fazer por si uma partida, a do devedor por ao lado esquerdo e a do credor ao lado direito."

A ideia do “débito” ao lado esquerdo e do “crédito” ao lado direito apenas traduz espacialmente uma sequência temporal, simplificando-a. Primeiro, se lançará o “débito” do lado esquerdo, segundo a ordem da escrita ocidental (da esquerda para a direita), para, após, se registrar o “crédito” do lado direito. A disposição espacial não se refere à essência do sistema de escrituração, mas significa que primeiro devemos identificar o que temos (D), para, após, identificar a origem desse “débito” (crédito).

O débito e o crédito patrimonial

Temos recebido perguntas nos questionando por que o termo “débito” tem, para os leigos, o sentido de “menos”; e “crédito”, a ideia de “mais”.

Isso ocorre porque a primeira escola teórica contábil oficial fundada no Brasil em 1926 foi a chamada escola patrimonialista. A base da escrituração contábil, para essa escola, é o patrimônio.

Segundo os teóricos patrimonialistas, pelo fato de o patrimônio ser uma conta credora, já que o crédito representa a origem de algo que a pessoa jurídica possui (a pessoa jurídica tem algo porque tem patrimônio), sempre que um acontecimento gera um aumento no patrimônio, o registro é a “crédito”. Ao “crédito” representado pelo patrimônio é somado o “crédito” do fato. Ao contrário, quando há diminuição do patrimônio, debita-se: do “crédito” representado pelo patrimônio é subtraído o “débito” do fato. Assim, o “débito” passou a ser compreendido como algo que diminui o patrimônio, e o “crédito” como algo que o faz aumentar.

Do ponto de vista patrimonial, essa teoria (e o senso comum que ela fundamenta) está correta. Acontece que nem tudo que ocorre em uma pessoa jurídica afeta o patrimônio. Isso, contudo, no plano prático, fora da perspectiva teórica contábil, não interessa à sociedade: para ela, o “crédito” é algo que se acresce ao patrimônio, que soma; e o “débito” é algo que decresce, que é diminuído do patrimônio, e isso é o que importa. Para o Contador, porém, isso é fundamental. Tecnicamente falando, “débito” é aquilo que a pessoa possui, aquilo que ela adquire; e “crédito” é a origem, de onde veio esse “débito”.