As empresas podem reavaliar o seu Imobilizado?

Do ponto de vista societário, diz o art. 183 da Lei das Sociedades Anônimas que os ativos classificados no Imobilizado são avaliados por seu custo de aquisição, deduzido do saldo de depreciação e exaustão. Também o inciso I do art. 1.187 do Código Civil segue essa mesma orientação ao dizer que os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de aquisição. Isso porque a Contabilidade adota, nesses casos, o princípio do custo de aquisição como base para estabelecer o valor do Imobilizado.

Já o art. 182 da Lei das S/As, ao discorrer sobre as contas que formam o Patrimônio Líquido, diz, em seu § 3º, que: “serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo nos termos do art. 8º, aprovado pela assembléia geral”.

O art. 8º da Lei das S/As está contido no Capítulo II, que trata do Capital Social. Neste capítulo, no art. 7º, é dito que o capital social poderá ser formado com contribuição em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetível de avaliação em dinheiro, e o art. 8º trata de como esses bens suscetíveis de avaliação em dinheiro devem ser avaliados.

Vejamos: A Lei diz que o capital social poderá ser formado por dinheiro ou por “bens”, e que a avaliação dos “bens” será feita por três peritos ou por empresa especializada. Tudo isso para que o capital expresse o seu real valor.

Na época, questionava-se se as empresas poderiam reavaliar os ativos existentes para aumentar o valor do seu capital social ou não, pois a Lei dizia que a avaliação era para formar o capital social. Nós, então, defendíamos que a Lei não autorizava a reavaliação dos ativos existentes, pois se o bem já estava incorporado no Ativo não estaríamos formando o capital social. Além disso, a Lei dizia que o Imobilizado tinha que ser avaliado por seu custo de aquisição.

Com o advento do Decreto-Lei 1.598/77, a legislação tributária, art. 35, disse o seguinte:

"A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo, em virtude de nova avaliação baseada em laudo nos termos do art. 8º da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não será computada no lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação."

Assim, entendeu-se que o art. 35 do Decreto-Lei 1.598/77 esclareceu a dúvida e passou a servir de base para atualizar os ativos existentes, além de haver regulamentado o art. 7º da Lei 6.404/76. A legislação societária absorveu a legislação tributária nesse ponto.

Após, o art. 35 do Decreto-Lei 1.598/77 foi alterado pelo art. 4° da Lei 9.959/00, que determinou que a tributação da reserva de reavaliação ocorrerá quando o ativo objeto de reavaliação for realizado (vendido, depreciado), e não quando a conta de reserva for incorporada ao capital social.

Recentemente, esse assunto voltou a ser discutido, em razão do advento da Lei 11.941 de 2009, que deu nova redação ao § 3º do art. 182 da Lei 6.404/76, dizendo que: “Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 desta Lei.”

Ora, se considerarmos que antes da Lei 11.941/09 o que prevalecia para justificar a reavaliação dos ativos existentes era o art. 8º da Lei 6.404/76 e o art. 35 do Decreto-Lei 1.598/77; e que o parágrafo 3º do art. 182 esclarecia somente onde o crédito da contrapartida dos aumentos dos ativos era registrado; e, ainda, que os artigos 8º e 35 não sofreram modificações, chegamos à conclusão de que o que mudou foi somente o nome da conta onde o crédito será registrado, já que a conta de “reserva de reavaliação” deixou de existir.

Assim sendo, entendemos, s.m.j., que as pessoas jurídicas continuam com o direito de reavaliar os seus ativos, em obediência ao art. 1.188 do Código Civil, só que o crédito será assentado na conta intitulada de “ajustes de avaliação patrimonial”, em obediência ao regime de competência.

Conceito de Passivo

O Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu dois conceitos para o Passivo, os quais estão em desacordo quanto à sua definição.

O primeiro, definido através da Resolução CFC nº 1.049/05, que visa normatizar os conceitos, conteúdo, estrutura e  nomenclatura das demonstrações contábeis. Segundo essa resolução, “o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação”.

Conforme esse conceito, o Patrimônio Líquido não é considerado Passivo, e quitar uma dívida mediante o recebimento de seu perdão ou por um desconto auferido, já que nesses casos não se utiliza ativos, não estaria contemplado no conceito de Passivo.

Já a Resolução CFC nº 1.285, de 18/06/2010, que aprovou o “Glossário de Termos” à  NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, define Passivo como “obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos”; definição essa que suscita reflexões como: O que significa “presente”? E se não ocorrerem benefícios econômicos, a liquidação não se materializará?

Acontece que ambas as definições ferem a Lei. Pela Lei brasileira, Passivo representa as obrigações da pessoa jurídica classificadas no Circulante, Não Circulante e Patrimônio Líquido (art. 178, § 2º da Lei 6.404/76).

Assim, em virtude das discrepâncias observadas, sugerimos que o profissional cumpra a Lei.

Qual a diferença entre custos e despesas, uma vez que esses grupos são formados por contas devedoras?

Despesas são “coisas” que você tem e que não possuem liquidez, que não podem ser revendidas, por não haver interesse de terceiros em adquiri-las (Exemplo: salário; conta de luz, de água, de telefone; aluguel, e etc.).

Veja: Você gasta com salário. Esse gasto tem liquidez? Alguém compraria esse gasto? Examinando a conta “salário” de forma isolada, você a classificaria como “despesas”, não é mesmo? No entanto, se esse salário está sendo gasto para produzir uma mercadoria, esse salário deixa de ser “despesa” e passa a ser “ativo”, pois ao vender a mercadoria que se está produzindo, esse gasto passa a ter liquidez, pois ela pode ser vendida, ou seja, convertida em dinheiro.

Dessa forma, para que não houvesse confusão conceitual, a Ciência Contábil criou o termo  “custo” para diferenciar de “despesa”, o que foi ratificado pela legislação tributária a fim de que tivesse validade legal. Assim, “custos” são gastos necessários para adquirir ou para produzir bens ou serviços. Esses gastos são agregados ao bem que se está adquirindo ou produzindo para, assim, estabelecer o seu valor de aquisição ou produção. É por isso que todo custo é um “ativo”.

O art. 13 do Decreto-Lei 1.598/77 determinou como o custo dos bens ou serviços é formado, determinando os seus componentes.

Exemplificando: Você compra uma geladeira por 900, e paga 100 de frete para que esse bem seja entregue no estabelecimento. Esse frete é um custo ou uma despesa? R.: Um custo, pois se você não aceitasse pagar pelo frete, você não receberia/compraria a geladeira. Nesse caso, o valor da geladeira é de 1.000, e não de 900; e é pelo valor de 1.000 que iremos “ativar” a geladeira.

Outro exemplo: Você gasta com mão-de-obra para produzir um bem. A mão-de-obra é um custo ou uma despesa? R.: Um custo, porque sem a mão-de-obra o produto não será produzido. Por isso, esse gasto é um ativo e comporá o seu preço de produção.

Portanto, custos são ativos, por serem necessários para a aquisição ou a produção de bens ou serviços, devendo, dessa forma, ser incorporados ao valor do bem que se está adquirindo ou produzindo.

Patrimônio Líquido é Passivo?

A Lei 6.404/76, art. 178, § 2º, diz que “sim”, que o Passivo representa as obrigações da pessoa jurídica, e é composto pelo Passivo Circulante, Passivo Não Circulante e Patrimônio Líquido. Para a Lei, o Patrimônio Líquido faz parte do Passivo por representar obrigações que a pessoa jurídica assumiu ao receber capitais de seus donos, viabilizando, assim, as suas atividades. Isso porque tudo o que temos e que possui liquidez (Ativo) teve como origem recursos de terceiros acrescidos de recursos pertencentes aos donos da pessoa jurídica. É por isso que o Ativo é igual ao Passivo.

O Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 774/94, ratificada pela Resolução nº 1.049/05, alterou a Lei. Para o CFC, o Passivo compreende somente as origens de recursos representadas pelas obrigações para com terceiros; e as obrigações que a pessoa jurídica possui para com os seus sócios ou acionistas, pelo capital de risco, não representam uma obrigação. Por isso, o Conselho excluiu do Passivo esse subgrupo, criando um grupo independente chamado de “Patrimônio Líquido”.

Essa é uma questão conceitual que envolve fundamentos teóricos de Contabilidade. O ideal seria discutir esse assunto, assim como outros da área, nos congressos ou convenções da profissão (citando como exemplo: “A contabilidade internacional é um avanço ou um retrocesso à profissão contábil?”). Como as proposições não são mais discutidas nesses encontros de profissionais, só nos resta escrever sobre os mesmos.

A classificação equivocada de que o Patrimônio Líquido não representa juridicamente uma obrigação se dá por uma interpretação igualmente equivocada, s.m.j, de uma teoria contábil defendida pelo italiano Giovanni Rossi (1845-1921), em sua “Teoria Matemática das Partidas Dobradas”, onde estabelece as equações: Ativo menos Passivo é igual ao Líquido Patrimonial (A – P = N). Para o doutrinador, o “N” representa o “Líquido Patrimonial”, e “Líquido Patrimonial” não era sinônimo de “Patrimônio Líquido”, e, sim, “Resultado do Período”. Isso porque, segundo ele também, quando o Ativo for maior do que o Passivo, o resultado será positivo (A > P = RP); e, quando o Passivo for maior do que o Ativo, o resultado será negativo (P  >  A = RN).

Observa-se, então, que todas as equações têm por base apurar o Resultado Econômico. Mas por que estamos diante de uma interpretação equivocada da equação da teoria matemática?

Acontece que Giovanni Rossi foi um dos continuadores das obras do também italiano Giuseppe Cerboni (1827-1917). Cerboni instituiu a “Teoria Personalista”, a qual dizia que a Contabilidade tem por base somente duas contas: a “conta do proprietário” (hoje, Balanço Patrimonial) e a “conta da agência” (hoje, Demonstrativo Econômico).

Giovanni Rossi utilizou a “Teoria Personalista” para defender a sua “Teoria Matemática”, dizendo que a diferença da “conta do proprietário” (Balanço Patrimonial) é a mesma diferença da “conta da agência” (Demonstrativo Econômico). Assim:

TEORIA MATEMÁTICA DAS PARTIDAS DOBRADAS
Débito	Crédito
Conta do Proprietário
a) Ativo	b) Passivo
Conta da Agência
a) Despesas	b) Receitas
Total a +a = 100%	Total b +b = 100%

Observa-se que a diferença entre o Ativo e o Passivo corresponde à diferença entre as despesas e receitas, e não à diferença entre o Ativo e o Passivo - recursos de terceiros, já que o Passivo é composto também pelos recursos pertencentes aos donos da pessoa jurídica, Patrimônio Líquido.

Por isso, na equação adotada por Giovanni Rossi (A – P = N), esse “N” chamado de “Líquido Patrimonial” não significa “Patrimônio Líquido”, mas “Resultado do Período” (lucro ou prejuízo), que, ao ser transferido para o Passivo, aumentará (lucro) ou diminuirá (prejuízo) as obrigações que a pessoa jurídica tem para com os seus donos, já que esses resultados pertencem a eles, e, assim, o Ativo passará a ser igual ao Passivo. Desta forma:

Conta do Proprietário (Balanço Patrimonial)
Débito	Crédito
Ativo	Passivo
	Conta da Agência (Demonstrativo Econômico)
	Despesas	Receitas
	Débito (-)	Crédito (+)
Total ................................ 100%	Total ................................ 100%

Por isso, a Lei está absolutamente correta ao dizer que o Patrimônio Líquido é um subgrupo do Passivo, e não como o Conselho Federal de Contabilidade pretende ao afirmar que o Patrimônio Líquido é um grupo independente e que não representa, também, obrigações da pessoa jurídica.

Qual a diferença entre ativo e despesas, uma vez que esses grupos são formados por contas devedoras?

“Débito” identifica as “coisas” que temos, as “coisas” que são nossas. Se temos um automóvel, podemos dizer “débito de automóvel”. Se temos dinheiro no banco, podemos dizer “débito de banco conta movimento”. Seguindo essa lógica, “cartão de débito” é um cartão que autoriza a pessoa a ter dinheiro no ato. Os grupos de ativo e despesas são formados por contas devedoras, porque é através desses grupos que estão registradas as “coisas” que temos. Temos “ativos” e temos “despesas”.

A diferença entre ativo e despesas está na “liquidez” das “coisas” que temos. “Liquidez” é a capacidade de transformar a “coisa” que temos (débito) em outra “coisa”; é a capacidade de vender a “coisa” que temos, de transferir a uma outra pessoa aquilo que temos.

Exemplificando:

- Temos um automóvel. Alguém quer comprá-lo? Alguém tem interesse em possuí-lo? Se a resposta for “sim”, esse “débito” é um ativo. Se a resposta for “não”, esse “débito” é uma despesa.

- Temos uma conta de luz. Alguém quer comprá-la? Podemos vendê-la? Alguém tem interesse em possuir essa conta? Se a resposta for “não”, esse “débito” é uma despesa. (Cuidado: Muitos gastos possuem a característica de despesa, mas representam um custo, um ativo.) Portanto, ativo são “coisas” que possuem “liquidez”, enquanto que despesas são “coisas” que não possuem.

O Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 1.049/05, definiu “ativo”, nos seguintes termos: “a) O ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos”.

Com esse conceito, o CFC alterou a Lei. A Lei diz que ativos são formados por bens e direitos que têm liquidez (art. 178, § 1º da Lei 6.404/76). Assim, não podemos concordar com o conceito utilizado pelo CFC. Isso porque não precisa necessariamente ser nosso um bem para que o mesmo gere benefícios econômicos futuros. Podemos alugar esse bem ou arrendar, por exemplo. Então, esse conceito, s.m.j., não está compatível com os princípios contábeis e altera o conceito de ativo, e, por consequência, de patrimônio monetário.

Balanços da nova era criam lucros fictícios

Até 2007, para as companhias de capital aberto, os lucros eram gerados pela diferença entre receitas e despesas. Com a entrada em vigor da Lei 11.638/07, que incluiu o parágrafo 5º no artigo 177 da Lei 6.404/76, os conceitos para esses tipos de companhias começaram a mudar.

Isso porque o § 5º do artigo 177 da Lei das S.As. diz que a escrituração contábil das companhias abertas observará as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e que essas deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.

Com base neste precedente, a CVM passou a dizer que os “principais mercados de valores mobiliários” são os dos países de origem anglo-saxônica, ou seja, Estados Unidos, Inglaterra e demais países de língua inglesa, e que, por isso, os padrões contábeis que devem ser aplicados são os adotados nestes países, o que foi apelidado de “contabilidade internacional”.

Os Estados Unidos e a Inglaterra utilizam a contabilidade não para proteger a pessoa jurídica e a sociedade (salientando aqui que é a pessoa jurídica que gera emprego e renda), mas, sim, para defender os investidores, criando lucros não gerados pela produção de bens e serviços, e, sim, pelos ajustes patrimoniais. Tal procedimento facilita o ingresso de capitais estrangeiros, habilitando, também, como consequência, o envio de recursos para o exterior, sob o nome de “remessa de lucros”. Em suma, a “Contabilidade Internacional” facilita a criação de lucros fictícios.

O jornalista Fernando Torres, de São Paulo, publicou uma matéria no jornal Valor Econômico, em 10 de fevereiro p.p., na qual retrata com precisão este fato. A matéria é intitulada “Balanços da nova era dão mais lucros”.

Vejamos o que diz a matéria:
“A partir de agora, em tese, os balanços vão tratar melhor os acionistas, em detrimento dos credores”.

Mas por quê isso? Porque se as práticas contábeis para as sociedades de capital aberto não possuem mais normas rígidas na apuração dos resultados econômicos, os procedimentos poderão ser manipulados, criando, dessa forma, lucros por ajustes patrimoniais. Como os acionistas têm a preferência no recebimento de dividendos, os recursos que até então estavam alocados como capital de giro passarão a ter outro destino. Ao invés de serem pagos aos credores, passarão a serem pagos aos acionistas.

A matéria diz ainda que os aumentos de lucros das sociedades anônimas de capital aberto foram gerados principalmente por: a) não amortização de ágios pagos na aquisição de negócios; b) registro em receita dos incentivos fiscais recebidos; e c) ajustes patrimoniais a valor justo.

No primeiro caso, quando pagamos o ágio, pagamos pela antecipação de lucros do investimento. Não amortizando o ágio pago, não estaremos excluindo de seu valor o lucro gerado por ele. Assim, o ativo ficará superavaliado. No segundo caso, incluir como receita uma subvenção recebida é inverter a lógica do incentivo. O governo abre mão de tributos para incentivar a produção. Antes, esse crédito era registrado como “reserva de capital”, e não podia ser distribuído aos acionistas. Hoje, a CVM manda registrá-lo como “receita”, aumentando, assim, o lucro; e esse lucro pode ser distribuído aos acionistas. O terceiro caso diz respeito aos ajustes patrimoniais. Antes, registrava-se no ativo o custo de aquisição dos bens; hoje, é autorizado que o seu valor seja ajustado pela expectativa de geração de receita deste bem, o que torna a prática contábil verdadeiro “canteiro” de subjetivismo, onde esse valor pode sofrer manipulação.

O que mais surpreendeu os contadores brasileiros foi ver o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) defendendo os propósitos da CVM de privilegiar os acionistas em detrimento da produção de bens e serviços, determinando, inclusive, à revelia da Lei, que esses propósitos sejam aplicados a todas as pessoas jurídicas, inclusive às micro, pequenas e médias empresas.

Os Contadores esperavam que o CFC fosse manter o seu papel de guardião da Contabilidade a serviço da sociedade, no combate à corrupção, protegendo as pessoas jurídicas, como forma de manter o emprego e renda das pessoas físicas. No entanto, isso não se deu, e os procedimentos do CFC têm deixado os contadores confusos, por não saberem mais se obedecem a Lei ou as resoluções.

Preocupados com essa “nova era”, os contadores esperam a intervenção do Ministério Público Federal neste processo, no sentido de tornar ilegais essas resoluções, para, assim, fazer com que as pessoas jurídicas continuem obedecendo as leis, como forma de manter a ordem no exercício da contabilidade e a estabilidade econômica e social no país.

Qual a diferença entre passivo e receitas, uma vez que esses grupos são formados por contas credoras?

“Crédito” responde como conseguimos as “coisas” que temos. Representa as origens  de nossas “coisas”. Se temos “algo”, esse “algo” veio de algum lugar. Esse lugar é apelidado de “crédito”. É por isso que usamos o termo “cartão de crédito”, pois é através desse cartão que adquirimos as “coisas”. Os grupos de passivo e receitas são formados por contas credoras, porque é através desses grupos que adquirimos as “coisas” que temos. São esses grupos que dão origem às nossas “coisas”.

Exemplificando: Eu tenho dinheiro porque pedi emprestado. Aqui, o “crédito” é o empréstimo, pois foi através dele que consegui o dinheiro. Outro exemplo: Tenho dinheiro porque trabalhei. Neste caso, o trabalho é o “crédito”, pois foi através do trabalho que consegui o dinheiro.

A diferença entre “passivo” e “receita” está na obrigação de devolver o “crédito”, a origem. No primeiro exemplo, quando pedimos dinheiro emprestado, o empréstimo é um passivo, porque a origem nos representa uma “obrigação”: temos que devolver o dinheiro recebido. Já no segundo exemplo, ao recebermos dinheiro pelo trabalho realizado, o trabalho realizado é uma receita, porque quem deu o dinheiro pelo trabalho recebido não irá exigir a devolução do dinheiro dado.

Passivo representa as obrigações pelas coisas que temos, ao passo que receita não. Receita é a contrapartida pela entrega de “qualquer coisa”, fato consumado, que não irá gerar qualquer obrigação a posteriori.

Comparando o que foi dito ao conceito de “passivo” adotado pelo CFC, observamos algumas discrepâncias em sua conceituação.

O Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 1.049/05, definiu “passivo” nos seguintes termos: “o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação”.

Ora, s.m.j., as expressões “para com terceiros” e “que exigirão ativos para a sua liquidação” estão inapropriadas e sobrando no conceito acima. A primeira expressão está inapropriada legalmente, porque o CFC não considera “para com terceiros” as obrigações que a pessoa jurídica possui para com os seus donos, referentes a capitais de risco. Já a frase “que exigirão ativos para a sua liquidação” está sobrando, porque podemos pagar as nossas obrigações através das receitas, mediante a prestação de serviços ou pelo perdão da dívida.